IFRS 16 Leases

Der IFRS 16 Standard regelt die Ans√§tze, Bewertungen und Angabepflichten aller in der Bilanz auftretenden Leasingverh√§ltnisse. Einzige Voraussetzung zur Einhaltung ist ein Abschluss nach IFRS. Seit Januar 2016 steht es fest: die Einf√ľhrung des neuen Rechnungslegungsstandards IFRS 16 wird mit Anfang 2019 in Kraft treten.

IFRS 16 - neutraler Standard ohne verzerrte Darstellung

Seine vorschriftsm√§√üige Umsetzung bringt signifikante Prozess√§nderungen mit sich und hat zur Folge, dass alle bestehenden sowie neuen Leasingvertr√§ge vollst√§ndig elektronisch erfasst werden m√ľssen. Eine Anforderung, die in zahlreichen Unternehmen nachhaltig voranschreitet, zumal im Anschluss an dessen Erfassung alle mit dem Leasingvertrag verbundene Verpflichtungen und Rechte des Leasingnehmers aufgenommen und bilanziert werden m√ľssen.

Spezielle Tools helfen den Prozess mit kognitiven Technologien weitgehend zu digitalisieren. Eine manuelle Datenerfassung findet im erheblich verringerten Ausma√ü statt. Strategisch betrachtet, startet die EU mit der Einf√ľhrung des IFRS-16 und weiteren Verlautbarungen des IASB in eine generelle Vereinheitlichung s√§mtlicher Bilanzierungsvorg√§nge.

Dabei soll der IFRS als Rahmenkonzept in der theoretischen Basis dokumentiert werden und sein Standard allen bilanztechnischen Vorg√§ngen zugrunde liegen. Zwar ist das Konzept an sich kein direkt anzuwendender Standard, bildet jedoch im voranschreitenden Standardisierungsprozess die M√∂glichkeit Regelungsl√ľcken als Anwender zu schlie√üen.

Grunds√§tzlich l√§sst sich festhalten, dass der IFRS 16 Standard f√ľr den Leasingnehmer ein singul√§res Bilanzierungsmodell vorsieht. Das hei√üt, in der Bilanz-Kalkulation f√ľhrt es dazu, dass alle Verbindlichkeiten und Verm√∂genswerte aus bestehenden Leasingvertr√§gen aufscheinen. Bei geringwertigen Verm√∂genswerten, damit sind Leasingvereinbarungen mit 12 oder weniger Monaten gemeint, hat der Leasingnehmer ein Wahlrecht.

Dem Leasinggeber hingegen stehen in der Bilanzierung weiterhin zwei Optionen zur Verf√ľgung, die Finance- oder Operate-Lease. F√ľr ihn bedeutet die Neuerung keine wesentlichen Ver√§nderungen. Allerdings vollzieht der Standard beim Leasingnehmer deutlichere Bilanzierungsprozesse. Er darf nicht mehr zwischen Operating- und Finanzierungs-Vertr√§gen unterscheiden, weshalb die bisherige Off-Balance-Bilanzierung nur mehr sehr eingeschr√§nkt Anwendung findet.

IFRS 16: Vollständig. Neutral. Fehlerfrei

Die Repr√§sentation einer wirklichkeitsgetreuen Darstellung der Lage eines Unternehmens wird mit dem Teilbereich des IFRS-Standard vervollst√§ndigt. Dabei nimmt die Neutralit√§t in der Darstellung eine wichtige Rolle ein. Diese sollte m√∂glichst frei von verzerrenden Einfl√ľssen sein und Finanzinformationen korrekt transportieren. So wird es zur zentralen Aufgabe in der Bilanzierung alle zur Verf√ľgung stehenden Daten im Sinne des entscheidungsrelevanten Wissens zu vermitteln. Tats√§chlich sollte kein Ertrag, Verm√∂genswert oder Aufwendungen und Verbindlichkeiten √ľber- oder unterbewertet werden. Ebenso wenig ist es erlaubt, die Realisation der Werte unzutreffend abzubilden.

Der neue Standard IFRS 16 sieht vor, hinsichtlich der Auswirkung von Leasingverträgen auf die Bilanz-Rechnung, alle relevanten Informationen in ihren Grundsätzen zu definieren. Er ist ab Januar 2019 verbindlich auf alle Leasingverhältnisse anzuwenden, auch wenn es sich dabei um Untermietverhältnisse handelt.

Die Ausnahmen

Von der Regelung ausgenommen sind Leasingvereinbarungen √ľber

  • Biologische Verm√∂genswerte im Ressort von IAS 41
  • Dienstleistungsvereinbarungen im Anwendungsbereich IFRIC 12
  • Erforschung von √Ėl, Mineralien, Gas und nicht regenerativen Ressourcen
  • Lizenzvereinbarungen √ľber geistiges Eigentum im Anwendungsbereich IFRS 15
  • Lizenzvertr√§ge √ľber Theaterst√ľcke, Filme, Manuskripte, Videoaufnahmen, Urheberrechte und Patente im Anwendungsbereich IAS

Vorteile aus der Sicht der Kosten

Da in der Leasing-Bilanzierung nach dem neuen IFRS-Standard s√§mtliches Leasingverm√∂gen bilanziert werden muss, erh√∂hen sich nicht nur der Arbeitsaufwand, es entstehen auch erheblich mehr Kosten. Andererseits bietet er f√ľr Unternehmen auch durchaus vorteilhafte Aspekte. Eine anf√§ngliche Impact Analyse bietet zahlreichen Betrieben die M√∂glichkeit sich mit der Umstellung auf die neue Bilanzierung n√§her zu besch√§ftigen. Gewohnte Prozesse rund um die Leasinggesch√§fte k√∂nnen eruiert, Daten abgefragt und eine ungef√§hre Auswirkung auf die neue Bilanz mithilfe von relevanten Kennzahlen ermittelt werden.

Der neue Leasingstandard IFRS 16 fordert weltweit von allen Unternehmen eine Inventarisierung bestehender Leasingvertr√§ge. Hierdurch erh√∂ht sich zum einen die Transparenz, zum anderen st√§rkt es die Verhandlungsposition von Betrieben gegen√ľber Leasinggesellschaften. Sie erhalten mitunter bessere Konditionen und k√∂nnen niedrigere Kosten aushandeln.

Bedauerlicherweise sind sich √ľber diese Tatsache die Mehrzahl der Betriebe noch nicht bewusst. Mit der fl√§chendeckenden Umsetzung des Leasingstandards IFRS 16 werden Neuverhandlungen die Kostenvorteile deutlich machen und sich Einsparungen realisieren lassen.

Optimierte Prozesse ‚Äď die Vorteile

Zahlreiche Unternehmen verwalten ihre Leasingsachverhalte dezentral, wobei v√∂llig veraltete Prozesse keine Zusammenf√ľhrung aller Abteilungen vorsehen. Es ist nicht nachvollziehbar warum welche Leasinggegenst√§nde bestimmte Werte aufweisen. M√ľssen diese Unternehmen Ihre Leasingprozesse aufgrund der jetzigen rechtlichen Lage neu festlegen, so wird eine zentrale Verwaltung in Zukunft die Dokumentation sicherstellen. Diese Ma√ünahme wiederum bindet deutlich geringere personelle Ressourcen und sorgt f√ľr eine erheblich verbesserte Transparenz. Ziel ist es global betrachtet alle relevanten Daten standardisiert zur Verf√ľgung zu stellen und internationale Vergleiche, Einsch√§tzungen und Analysen zu erleichtern.

Optimierte IT-Prozesse

√Ąhnlich wie in allen Unternehmensprozessen, die zunehmend auf eine Digitalisierung 4.0 reagieren m√ľssen, werden aufgrund der Leasingbilanzierung neue IT-System √ľber das Budget implementiert. Die zwingende Vorschrift einer fristgerechten Umsetzung erh√∂ht die Wahrscheinlichkeit, dass Personal in seinen Kernkompetenzen besser zum Einsatz gelangen kann. Detaillierte Vertragsanalysen werden fehlerfrei, neutral und korrekt dargestellt, beziehungsweise IT-technische Abbildungen von Leasingvertr√§gen in der gesamten Unternehmensgruppe eingesehen.

Unternehmenssteuerung & Digitalisierung

Hinsichtlich neu gewonnener Transparenz in unterschiedlichen Finanzierungsvarianten kann der Leasingstandard IFRS-16 differenzierte Controlling Optionen darstellen und gesch√§ftspolitische Gr√ľnde liefern. Lease-or-buy Entscheidungen werden langfristig und im Nachhinein auf ihre Vorteile hin selektiv ausgewertet. Die IT √ľbernimmt l√ľckenlos alle Vertragsdetails. Mit ihr k√∂nnen Laufzeiten, Kaufoptionen und Vertragsverl√§ngerungen immer rechtzeitig gepr√ľft und ung√ľnstige Fortf√ľhrungskosten vermieden werden.

Compliance & Vorteile

Die kontinuierliche Implementierung aller systemrelevanten Anforderungen hinsichtlich der Einf√ľhrung neuer Standards hat zur Folge, dass interne Kontrollen durch die zunehmend digitalen M√∂glichkeiten l√ľckenlose Prozesse nach sich ziehen. Mehr Transparenz zugunsten von Verm√∂gen und die damit verbundene Sicherheit weniger Risiken ausgesetzt zu sein, sind die Folgen, aber auch Vorteile von Unternehmen.

Sale & Leaseback Transaktionen

Werden in der Bilanz-Kalkulation Verm√∂genswerte gehalten, die als Verkauf ausgewiesen werden sollen, haben diese die Anwendung der Vorschrift IFRS 15 zur Folge. Hinsichtlich der √úbertragung von Verm√∂genswerten m√ľssen alle Anforderungen des Standards erf√ľllt werden, um einen RoU-Verm√∂genswert des Verk√§ufer-Leasingnehmers als anteiligen urspr√ľnglichen Buchwert unter Ber√ľcksichtigung des zur√ľckbehaltenen Nutzungsrechts erfassen zu k√∂nnen.

In der Folge bilanziert der Verk√§ufer Verluste oder Gewinne ausschlie√ülich in jener H√∂he, die sich auf die √ľbertragenen Nutzungsrechte an den K√§ufer beziehen. Entspricht der Zeitwert der Verg√ľtung nicht dem Zeitwert des Verm√∂gens oder handelt es sich dabei nicht um markt√ľbliche Leasingraten, muss die Differenz als Vorauszahlung oder zus√§tzliche Finanzierung deklariert werden.

Leasingraten und Ihre Bedeutung f√ľr die Bewertung beim Leasingnehmer

Nach der neuen Konzeptionierung der Leasing-Bilanzierung nach IFRS-Standard erfasst der Leasingnehmer in der Regel sein Nutzungsrecht, das ‚Äěright-of-use‚Äú, am Objekt im Umfang seiner vertraglich zugesicherten Anspr√ľche. Das eigentliche Bilanzierungsobjekt ist daher nicht das Leasingobjekt selbst, sondern das im Vertrag gesicherte Recht zur Nutzung.

Dabei bemisst sich die Leasingverbindlichkeit nach dem Barwert der Leasingzahlung:

  • Feste aktuelle und zuk√ľnftige Leasingzahlungen
  • Variable Leasingzahlungen, deren Entwicklung von einem Index oder Kurs abh√§ngig ist
  • Zu erwartende Zahlungen f√ľr Restwertgarantien
  • Aus√ľbungspreis f√ľr etwaige Kaufoption

Hingegen bemisst sich das Nutzungsrecht nach dem eigentlichen Wert der Leasingverbindlichkeit und wird um folgende Leistungen korrigiert:

  • Anf√§ngliche direkte Kosten
  • Erhaltene Anreize oder Leasingzusch√ľsse
  • Vor oder zum Leasingbeginn geleistete Zahlungen vom Leasingnehmer an den Leasinggeber
  • Eventuell gesch√§tzte Kosten, die sich aus dem Aufbau oder Abbau des zugrundeliegenden Sachverm√∂gens zur Pflichterf√ľllung ergeben

Alle vertraglich fix definierten Leasingraten, welche √ľber die gesamte Vertragslaufzeit entstehen, flie√üen in diese Bewertung ein. In der Fassung des IFRS 16 sind variable Leasingraten grunds√§tzlich aus allen Bewertungen der unterschiedlichen Bilanzposten ausgeschlossen. Entgegen der urspr√ľnglichen √úberlegung des IASB hat sich der Standardisierungsprozess im Laufe seiner Entwicklung jedoch gegen die Einbindung variabler Leasingraten realisiert. Wobei der √ľbliche Fair-Use-Value-Gedanke in der typischen IFRS-Rechnungslegung allerdings dieser Auffassung entsprochen h√§tte.

Im Standard werden drei unterschiedliche Arten von Zahlungen unterschieden:

  • Feste Leasingzahlungen
  • Variable Leasingzahlungen, die nicht index- oder kursabh√§ngig sind
  • Variable Leasingzahlungen, die index- oder kursabh√§ngig sind

Feste Leasingzahlungen

De facto fixe Leasingraten sind allerdings nur formal variabel, in ihrem Wesen jedoch unvermeidbar. Ihre Einbeziehung in die Bewertung ist daher nach IFRS-Standard unerl√§sslich. Sie sind beispielsweise an ein Ereignis gekoppelt, welches ohnehin eintreten wird oder sie sind mit dem Betrieb des Leasingobjektes verbunden. Feste Leasingraten liegen auch dann vor, wenn unterschiedliche Zahlungsschemen vereinbart wurden, jedoch nur eines davon realistisch erscheint. In diesem Fall ist an den geringsten Gesamtbetrag anzukn√ľpfen (IFRS 16.B42).

Index- oder kursabhängige Leasingzahlungen

Bei den variablen Leasingzahlungen entstehen unterschiedliche H√∂hen aufgrund der Koppelung an Preisentwicklungsindizes oder zum Beispiel bei Immobilien die Ankn√ľpfung an Zinsgr√∂√üen wie den Libor. Bei der Bewertung werden der Indexausgangswert einbezogen und die Leasingrate aufgrund der Indexentwicklung, als auch der Wert des Nutzungsrechtes angepasst.

Index- oder kursunabhängige Leasingzahlungen

Alle variablen Leasingzahlungen, die weder an einen Kurs noch Index gebunden sind, werden bei der Bewertung des Nutzungsrechts und damit der Leasingverbindlichkeit nicht ber√ľcksichtigt. Zum einen kann es sich dabei um umsatz- oder leistungsabh√§ngige Entgelte handeln oder eine Einzelimmobilie in Form einer Umsatzbeteiligung geschuldet werden.

√Ąhnliche Bewertungskriterien treffen auf ein zus√§tzliches Entgelt zu, wenn etwa eine bestimmte Leistungsmenge wie Kilometer oder Flugstunden, √ľberschritten wird. Wird jedoch im Vertrag eine Mindestnutzung vorgeschrieben, liegt also keine variable Leasingzahlung vor, sondern eine feste, ist diese auch zu bezahlen.

Umsatzabh√§ngige Leasingzahlungen im Einzelhandel werden nach einem vereinbarten Mindestumsatz einer festen Leasingrate zugerechnet, w√§hrend der dar√ľber hinaus zu erwartende Umsatz mit einer variablen Leasingrate bewertet wird. In diesen F√§llen ziehen variable Raten, welche nicht in die Bewertung mit einbezogen werden, eine Angabepflicht nach sich.

Ausschluss variabler Leasingraten

Im IFRS 16 bietet der Ausschluss von variablen Leasingraten aus den Leasingverbindlichkeiten sowie des Nutzungsrechts durchaus strategische Gestaltungsm√∂glichkeiten. Abschlusspolitische Optionen, wie etwa die Vereinbarung eines nutzungsabh√§ngigen Entgeltes, k√∂nnen dem ersten Anschein nach ein variables Leasingentgelt darstellen, welches eigentlich gar nicht erst zu bilanzieren w√§re. Voraussetzung daf√ľr ist das Einverst√§ndnis des Leasinggebers, der de facto bereit sein muss, eine derartige Gestaltung aufzusetzen. Eine Abstimmung der kreativen Denkhaltung mit dem Abschlusspr√ľfer ist empfehlenswert.

IAS 17 vs. IFRS 16

Die Entstehungsgeschichte des IAS 17 geht bis in das Jahr 1980 zur√ľck. Das IASB entschloss sich seinerzeit dazu in einem neuartigen Standard Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden f√ľr Leasingverh√§ltnisse vollkommen differenziert zu betrachten und einen einheitlichen, international geltenden Standard zu erschaffen. Seit dem Inkrafttreten 2010 werden Leasingverh√§ltnisse entweder als Finanzierungsleasingverh√§ltnisse betrachtet oder als Mietleasingverh√§ltnisse. Diese Klassifizierung hat bis heute Bestand und wird in der √ľberarbeiteten Fassung ab Januar 2019 durch IFRS 16 ersetzt. Identisch sind beide Fassungen bei der Interpretation der unterschiedlichen Varianten.

IFRS 16 Leases & Laufzeiten

Wesentliche Definitionen im Zusammenhang mit der Interpretation eines Leasingverh√§ltnisses sind demnach der zugrunde liegende Zinssatz, der den Gegenwartswert der Leasingzahlung gleichsetzt, wohl aber weniger den garantierten Restwert. Der Zeitwert und die anf√§nglichen direkten Kosten des Leasinggebers werden in der Summe beigelegt. Die Laufzeiten an sich werden f√ľr den unk√ľndbaren Zeitraum definiert und dar√ľber hinaus f√ľr Zeitr√§ume, die Bestandteil einer Verl√§ngerungsoption, wie auch einer K√ľndigungsoption sind. Abh√§ngig davon ist die jeweilige Aus√ľbung oder der Optionsverfall.

Nach der neuen Regelung entscheidet der Leasingnehmer nicht mehr aktiv dar√ľber, ob er der wirtschaftliche Eigent√ľmer des betreffenden Leasingobjektes ist. Er bilanziert stattdessen immer ein Nutzungsrecht am Objekt selbst (right-of-use). Alles im Rahmen seiner vertraglich geregelten Anspr√ľche. In der Bewertung wird demnach nicht das Objekt selbst bilanziert, sondern lediglich das Recht zur Nutzung. Da die Leasinglaufzeit den Umfang des zu bewertenden Nutzungsrechts ma√ügeblich bestimmt, ist sie besonders genau zu beachten.

In jedem Leasingvertrag werden eine unk√ľndbare Grundmietzeit fixiert, innerhalb der weder der Leasinggeber noch der -nehmer k√ľndigen k√∂nnen. Da die Rechtslage in Deutschland allerdings eine K√ľndigung aus wichtigem Grund vorsieht, handelt es sich bei diesem Vertragspunkt um eine √úberlegung, wie die zu erwartende Laufzeit des Leasingverh√§ltnisses bestimmt werden kann (IFRS-16.B34).

Mietverl√§ngerungsoptionen und deren Ber√ľcksichtigung machen eine differenzierte Betrachtungsweise notwendig. War es bisher ihr Erscheinen, welches Leasingverh√§ltnisse in eine Finance oder Operating Lease einzuteilen vermochte, sind es nach dem IAS-17 Standard g√ľnstige Optionen, die eine solche Auswahl treffen. Sie liegen dann vor, wenn es f√ľr den Leasing-Nehmer wesentlich g√ľnstiger ist, das Leasingverh√§ltnis in Form einer Miete fortzuf√ľhren, da diese unter Ber√ľcksichtigung der markt√ľblichen Preise geringer ausf√§llt. Nach dem neuen Standard gilt es eine Mietverl√§ngerungsoption zu ber√ľcksichtigen, sobald eine Aus√ľbung wahrscheinlich erscheint.

Alleine der Wortlaut l√§sst Raum f√ľr Spekulation, doch eine hohe Wahrscheinlichkeit zur simplen Feststellung reicht nicht aus, es muss sozusagen sicher sein, dass eine Verl√§ngerung zutreffen wird. Nur dann kann die Leasinglaufzeit f√ľr Bilanzierungszwecke ber√ľcksichtigt werden. Au√üerdem sind bei der Bewertung alle Fakten und positiven Umst√§nde zu bestimmen, die eine Aus√ľbung der Option f√ľr den Leasingnehmer aus wirtschaftlicher Sicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zur Umsetzung motivieren.

Mietverlängerung & Wahrscheinlichkeiten

Im Standard selbst werden ein paar Faktoren zur Beurteilung der Wahrscheinlichkeit bei Mietverl√§ngerungen dargelegt. Wie bereits in der alten Regelung vorhanden, gelten die H√∂he der Anschlussmiete sowie die weiteren vertraglichen Bedingungen als wichtige Indikatoren. Weiters k√∂nnen Strafzahlungen im Falle einer fr√ľhzeitigen Beendigung des Leasingverh√§ltnisses oder variable Leasingraten eine Rolle spielen. Au√üerdem k√∂nnen eine Kaufoption nach Beendigung der Mietverl√§ngerung und die Bedingungen einer Mietverl√§ngerung Einfluss auf das Bewertungsergebnis haben.

Ebenfalls f√ľr den Gesamtprozess zu ber√ľcksichtigen sind Kosten, die mit der Beendigung des Leasingverh√§ltnisses in Verbindung stehen, wie Restwertgarantien, Verhandlungskosten, Wiedererrichtungskosten und Kosten f√ľr die Implementierung eines Ersatzobjektes. Mitunter kann die Schwierigkeit in der Ersetzbarkeit des Leasingobjektes f√ľr eine Mietverl√§ngerungsoption sprechen.

Dies kommt bei Sonderanfertigungen f√ľr den Leasingnehmer vor oder in F√§llen eines Spezialleasings. Relevant sind in diesem Zusammenhang die Bedingungen, an die eine Mietverl√§ngerungsoption gekn√ľpft ist. In der Einsch√§tzung und Bewertung sind diese zu ber√ľcksichtigen. Handelt es sich bei dem Leasingobjekt um einen Typ oder eine Art, die h√§ufiger geleast wird, beeinflusst die √ľbliche und bisherige Nutzungszeit das Ergebnis.

Mietverlängerungsoption vs. längerer Grundmietzeit

Wurde im Leasingvertrag eine l√§ngere Grundmietzeit mit vorzeitiger K√ľndigungsm√∂glichkeit anstatt einer Mietverl√§ngerungsoption vereinbart, ist immer von einer k√ľrzeren Leasinglaufzeit auszugehen, selbst wenn die Aus√ľbung als sehr wahrscheinlich betrachtet werden kann. Das vorzeitige K√ľndigungsrecht des Leasinggebers hat allerdings keinen Einfluss auf die Leasingvertragslaufzeit. In bestimmten F√§llen kann die urspr√ľnglich vereinbarte Leasinglaufzeit angepasst werden.

Keine Bilanzkosmetik mit IFRS-16

In zahlreichen Unternehmensbilanzen m√ľssen zuk√ľnftig die Leasinggesch√§fte in den Abschluss aufgenommen werden, was wiederum wichtige Kennzahlen ver√§ndert. Und dies nicht wirklich zum Positiven. In der Regel werden die Zinsbelastungen sowie die Verschuldung steigen und die Eigenkapitalquote sinken. Neben erheblichen Umsetzungskosten, ist die Neubewertung, als auch √úberpr√ľfung bestehender Leasingvertr√§ge zu finanzieren. Im Besonderen Vertr√§ge, die bis dato unter dem Operating-Leasing, also in der Off-Balance geschlossen wurde m√ľssen mit erheblichem Aufwand f√ľr die Rechnungslegung erfasst und die Daten dokumentiert werden. Einige Erleichterungen im Regelwerk gibt es aber dennoch. Nutzt man sie richtig, k√∂nnen zumindest Teile der Belastungen abgewendet werden.

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